来源：云上锦天城
发布日期：2025年11月21日
作 者： 全开明 洪一帆 袁苇 谢美山
【摘要】 当山东黄金公告披露需为子公司的探矿权无偿划转补缴5.08亿元企业所得税及2.3亿元滞纳金，合计7.38亿元的税务账单，瞬间撕开了企业资产重组中“形式合规”与“实质课税”的激烈博弈。从税法角度审视，本案绝非单纯的税务违规事件，而是中国税收征管进入“实质穿透”时代的典型样本，其背后暴露出的企业税务筹划误区、税法适用模糊地带，值得所有参与资产重组的企业深度警惕。
【关键词】资产重组 实质课税 商业实质 税务合规
一、一场“合规”外衣下的税务博弈
为了落实山东省和烟台市政府关于矿产资源整合的要求，2021年至2022年期间，山东黄金全资子公司莱州公司的原子公司章鉴公司、鲁地公司将所属探矿权无偿划转给莱州公司。从企业层面分析，该笔交易符合企业重组特殊性税务处理条件，根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税（2009）59号文，以下简称“59号文”）规定可以暂免缴纳企业所得税，即交易具有合理的商业目的，被收购、合并、分立部分的资产或股权比例符合规定的比例，企业重组后12个月不改变重组资产以前的实质性经营活动，重组交易对价中支付的股权金额符合规定的比例，以及企业重组取得的股权支付的原主要股东在重组后12个月不改变取得的股权。
然而，原本看似“完美”的交易活动，实则暗藏隐患。经过税务机关审查，认定两项探矿权的无偿划转缺乏“商业实质”，不符合特殊性税务处理的关键条件，应定性为纳税范畴。依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条，企业发生非货币性资产交换等，视同销售货物、转让财产或者提供劳务，按一般性方法纳税调整并补税款。当前，章鉴公司、鲁地公司两家子公司已经注销，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条，补缴的税款和滞纳金由吸收合并的母公司莱州公司承担。滞纳金从滞纳税款之日起加收滞纳税款万分之五，共计7.38亿元，滞纳金占比预计达31%以上。根据《税收征管法》第五十二条，因税务机关责任，滞纳金从滞纳税款之日起加收滞纳税款万分之五，税务机关可以在3年内要求纳税人补缴税款，但不得加收滞纳金。同时，补缴税款与滞纳金会影响莱州公司2025年归母净利润。
通过山东黄金补税案例，我们可以看到企业对于复杂交易的理解存在明显的不足之处。企业仅仅关注了交易的外在形式，没有深入探究交易的内在实质。表面化的认识导致企业在进行重组时未能充分认识到复杂交易在纳税处理方面的重要性。实际上，企业处理纳税问题时，不仅需要确保交易的形式要件满足要求，更重要的是要结合交易的实质内容，对交易进行合理性分析和处理。只有如此，企业才能确保其交易行为在税务上是合规的，避免未来可能出现的税务风险。另一方面，税务机关在处理此类案件时会采取一种被称为“穿透式认定”的方法。“穿透式认定”方法已经成为现代税务处理中的一种先进理念，主要是透过形式去探究交易本质，强调对交易实质的深入分析，从而做出更为准确和合理的税务判断。
二、案件背后的四大核心症结
1. 特殊性税务处理的“认知误区”
企业一般认为符合“无偿划转”“政府主导”等条件即可适用特殊性税务处理，而59号文规定，特殊性税务处理的前提是“具备合理商业目的，不以少交、免交、缓交税款为最主要目的”，即要满足“合理商业目的、不低于50%收购比例、不低于85%股权支付比例、双‘12个月’时间限制”。本案中，探矿权是一种高价值的无形资产，其无偿划转可能隐含股权估值调整、股东利益输送等隐性交易，企业未能提供充分证据证明划转独立于税务筹划的商业价值，最终被税务机关否定适用资格。
“合理商业目的”的认定需要从交易的目的、经济效果、所处的行业等不同方面展开考虑，税务机关除了对证据的审查，还着重审查交易的目的和动机，企业需要建立起完备的交易文书，充分体现出交易决策过程，证明其商业合理性。这不仅需要形式上的证据，还需要实质上的证据，经得起税务机关的进一步审查。
2. 法律定性与税务定性的“脱节陷阱”
从法律上来看，探矿权无偿划转应当遵循《企业国有资产交易监督管理办法》中关于国有资产的整合条款。从形式上看，划转行为合法合规；但是，从税收上分析，税收征管遵循“实质课税原则”，即不单纯依赖交易的法律名称，而看其经济实质是否构成“有偿转让”。这种定性差异导致企业误判税务风险，忽视了可能存在的隐性对价，如母公司对子公司股东的间接补偿，被税务机关穿透定性为“应税交易”。
这种“脱节现象”源自法律规范与税收法规价值取向的不一致。法律规范着重于程序的正当性和形式的合规性，而税收法规则侧重于经济实质的体现和税收的公平性。企业在进行交易设计时，必须充分意识到这两种规范之间的差异，建立一个双重审查机制，确保交易设计既满足法律的形式要求，又能够经受税务实质的检验。实现这种双重合规性，要求企业具备跨学科的专业判断能力。
3. 资产重组的“重形式、轻实质”
企业重组设计中过度依赖“形式合规”的方案，没有引入税法专业人员。整合转让设计中没有提前评估探矿权价值，使“无偿”划转的行为本身缺乏合理定价作为支撑。除此之外，子公司注销前没有完成税收清算，未明确税收的承担主体，导致母公司被动兜底；子公司没有留下完整的商业实质证据链，比如矿产整合必要性分析、资产协同效应报告等，当发生争议时，无法进行有效抗辩。
形式主义倾向形成的背后存在深层次的原因。这些原因既有专业认识的局限性、成本评估不足，也有风险意识不足等问题。在追求交易效率的过程中，企业往往忽视了潜在的税务风险。实现真正的合规不仅需要技术层面的改进，更需要企业从宏观角度审视风险，将税务因素融入整个交易流程，并建立起系统化的管理机制。
为了克服形式主义倾向，企业必须将“实质优于形式”的理念融入决策流程，确保税务考量贯穿于交易的每一个环节。在交易的前期、中期和后期进行实质性的审查，重点评估资产估值、责任承担和证据链的完整性。
4. 矿产资源类资产的税务特殊性被忽视
探矿权、采矿权等矿产资源类资产具有价值大、权属划转复杂、监管严格等一系列特点。因其交易过程中会涉及企业所得税、资源税、印花税等多重税负，税务机关对这类资产的划转格外关注。本案中，企业未充分考虑矿产资源资产的税务监管特殊性，简单套用普通资产的划转模式，导致税务机关对其“无偿”性质的合理性产生质疑。
矿产资源类资产在税收处理方面具有特殊性，其价值评估、转移过程以及纳税事宜均与常规资产存在差异。因此，针对矿产资源类资产的税收处理，必须采取特定的措施。企业不仅要掌握常规的税收处理方法，还应熟悉这些特殊措施，确保其税收行为与现行税收政策保持一致。
5. 税务争议前置评估机制的缺失
企业在税务核查过程中，若未及时启动专业抗辩程序，如申请参加税务听证、提供证据链等，将使企业在税务机关作出核定后处于不利地位。实践中，企业应建立“税务争议前置评估机制”，在交易设计阶段即模拟税务机关的质疑点，并提前准备反驳证据，避免事后补救困难。
企业应对税务风险的关键在于建立有效的税务争议处理体系。税务争议处理体系的建立应包括税务争议发现、纳税证据收集、专业处理等有机组成部分，构建起税务争议处理管控网络。企业应意识到税务争议存在的客观性，构建税务争议处理体系，使税收争议处理工作由被动应对走向主动防控，尽最大可能使企业利益最大化。
6. 企业税务能力建设与组织协同不足
本案例中，山东黄金整个交易结构、交易执行、交易争议处理都没有税务部门介入，也没有与法务、税法专业人士等进行充分沟通。例如，在云南锡业集团2021年一起资产重组中（据《中国税务报》2022年7月报道），该集团设立“税务协同工作小组”，由税法律师、评估师与内部税务专员共同参与交易架构设计，成功就同一批采矿权划转的商业实质向税务机关提供多维度证据，最终获得特殊性税务处理认可。反观山东黄金案件，跨部门税务风险管控机制的缺位，使其在应对税务核查时陷入被动。
税务能力建设构成了企业治理建设中不可或缺的一部分。这涉及到打破不同部门之间的界限，促进资源的共享，从而提高专业协作的效率和水平。税务能力的提升对于企业来说至关重要，尤其是需要结合法律、财务等，法财税一体化能力应当被视为企业的核心竞争力之一。本案中，企业需要从战略的高度来审视税务能力建设，结合法律合规审查，并投入相应的资源和精力，确保在这一领域取得持续的进步和优势。
三、企业与制度层面的双重应对方案
（一）构建资产重组税务合规的“四道防火墙”
1.强化“商业实质”论证，拒绝“税务驱动型”交易
任何资产划转、合并分立等重组行为，必须以真实商业目的为核心，夯实会计处理，以无争议的会计处理作为支撑。交易过程要形成逻辑闭环，不能孤立看待每一笔交易，而是将每一笔关联的、连续的交易作为整体进行审视，明确重组对企业战略、资产协同、经营效率的具体影响，避免单纯为享受税收优惠而设计交易架构。
2.精准匹配税法要件，不踩“特殊性税务处理”红线
严格对照59号文，逐项核实特殊性税务处理的五大要件，即：合理商业目的、股权支付比例、持续经营、原股东持股比例、资产/股权比例，尤其针对无形资产，必须委托第三方机构进行税务价值评估，避免“无偿”名义下的隐性避税。
3.完善税务风险传承机制，避免“注销即甩锅”
子公司注销之前，应当进行税务清算，明确历史涉税事项的责任主体。尤其母子公司在进行兼并收购之时，应当在合并协议中单独列明税务责任条款，明确税款、滞纳金等的承担方式，保留完整的交易材料，例如合同、评估报告书、政府批复书、商业计划方案等，以备税务部门核查。
税务风险传承机制设计需要将相关情况考虑在税务风险的机制之中，建立完整的税务风险责任归属和承担机制。通过规范的协议条款，有完善的档案，确保历史的税务风险得到合理地解决。完善税务风险传承机制设计完善可以确保不会出现责任空转。企业有期望，有保障，才是企业发展的长久之计。
4.善用法律救济途径，主动沟通而非被动补缴
税务部门要求调整税款，企业可以在法定的时间内进行申辩，必要时申请行政复议，提出行政诉讼。常见的主要抗辩理由有“商业实质的存在”“税法的规定是否正确”，而不应该是对税务本身提出抗辩。运用法律救济途径应该注重方式与方法的运用，包括何时采用法律救济途径、证据收集和论证重点的选择等，企业应该在法律的框架内积极维权，采用专业的处理流程。积极交流的姿态不仅有利于纠纷处理，更能增进双方互信。
5. 引入独立税务专家见证，强化证据效力
企业可以根据重大资产重组项目需要，将项目中的税务处理独立交由税务专家或律师见证并提供税务处理，出具交易的商业合理性、交易定价合理性等意见书，作为报税依据，防止发生因“为合规而合规”被否决的风险。专家意见的价值不仅在于形式上的完备，更在于实质上的专业权威。独立专家参与有助于为交易提供客观的专业第三方意见，为“商业合理性”提供证据和说服力，保证交易的规范性与合规性。
6. 建立“税务健康检查”机制，实施重组前风险扫描
企业在重组启动前3–6个月可以考虑组织实施“税务健康检查”，重点审视拟划转资产的计税基础、历史纳税情况、潜在争议点。聘请第三方机构对探矿权等无形资产进行“税务尽职调查”，并模拟税务机关问询流程，提前修复合规瑕疵，形成《税务风险排查与应对报告》作为内部决策依据。
税务健康检查是一个至关重要的过程，它必须遵循一套统一的流程和评价标准，以确保对潜在的税务风险进行全面而深入地评估和识别。这一过程要求运用一套系统的检查方法，为企业决策提供坚实而可靠的依据。定期进行税务健康检查，不仅可以有效地预防税务风险的发生，还能及时发现并纠正可能存在的问题，从而降低企业面临的税务风险。此外，通过这样的检查，企业能够提升其作为整体纳税人的税收合规水平，确保企业遵守相关税法规定，避免因违规而受到的罚款或其他法律后果。因此，税务健康检查对于企业来说，不仅是一种风险管理的手段，也是维护企业良好税务声誉和可持续发展的重要保障。
（二）推动税法规则细化，减少“实质课税” 的执法弹性
1.建议细化“商业实质”的认定标准
目前税法关于“合理商业目的”的规定较为笼统，应制定相关细则规定明确“商业实质”的具体判断标准，如矿产资源的整合、国有资产的划拨等特殊资产的特殊性税务处理中，商业实质的认定可考虑政府文件的强制、资产整合的必然性、行业的惯例等因素，需要解决企业和税之间的理解差异。具体标准应体现原则性与灵活性相结合，给予具体操作层面的指导，“具体”的细化应体现不同行业、不同交易类型之间的差异，设置不同的标准，“明确”的判断标准能够规范执法行为和给予企业提供稳定的期待，引导市场良性运行。
2.建立无形资产划转的“评估强制”机制
对探矿权、采矿权等资产价值较大的无形资产，结合资产本身的特殊性，可以要求划转前，出具第三方评估报告、企业提供实质说明等证明资料，避免事后追缴造成大量的税款流失。对于评估备案，要平衡好监督和负担两个方面，应设计合理的程序和方法，对备案范围、评估内容、评估标准等进行规定，指导实践，明确评估要求。设置强制评估，可保障交易公平，增加税收确定性，规避事后的矛盾。
除上述建议外，还应推动税务机关发布更多指导性案例，明确实质课税原则在具体交易中的应用标准。指导性案例有助于企业更好地理解税务机关的审查重点和认定逻辑，从而减少不确定性。在立法层面，应考虑将实质课税原则具体化，制定更为详尽的实施细则，以减少执法过程中的随意性。此外，鼓励企业通过行业协会等渠道参与政策反馈，以促进税法规则的公平合理。从国际趋势来看，数字化税务征管正在加速实质课税原则的实施，企业应提前适应电子发票、大数据分析等监管工具，确保业务数据与税务申报的一致性。
四、实质课税原则下，“合规”永远比“筹划”更重要
随着监管环境的不断变化，企业要调整对税务管理工作的认知度，实质课税原则的深化应用需要企业树立新的合规意识，将税务管理工作从技术层面提升到决策层面，不仅是一种管理方法的调整，更是一种文化的重塑，将合规理念引入企业的文化中，让企业的合规行为成为自然的行为。
“合法合规”是山东黄金7.38亿税款账单给所有企业敲响警钟。税收计划必须以“合法合规”为前提，而合法合规的实质是“实质穿透”，税务机关从“形式审查”到“实质穿透”的征管逻辑已完全树立，一切试图通过“无偿划转”“关联交易”“注销子公司”来逃避税负的行为都可能被“实质课税”打破。
对企业而言，资产重组中“依法纳税”不能“开天窗”，必须要“依法纳税”。再多的税收优惠也比不过一次大额的税款和滞纳金追缴。随着数字经济、海外贸易等商业新模式的兴起，实质课税规则只会更加深入地应用到各个征税场景。从“头痛医头、脚痛医脚”到“防病于未然”，纳税合规将成为企业的一项法律义务和竞争力体现。
合规纳税已经成为企业稳定发展的重要因素。企业必须建立完善的合规制度，提升纳税素质，以便更好地规避风险，赢得复杂市场的竞争优势。因此，必须充分重视税务合规管理，才是企业稳定发展的关键。
本文撰写孙博宁、梁晨亦有贡献
团队相关研究文章链接
全开明 合伙人
kaimingq
@allbrightlaw.com
洪一帆 合伙人
michaelhong
@allbrightlaw.com
袁苇 律师
谢美山 律师
免责声明
本文内容仅为提供信息之目的由作者/锦天城律师事务所制作，不应视为广告、招揽或法律意见。阅读、传播本文内容不以建立律师－委托人关系为目的，订阅我们的文章也不构成律师－委托人关系。本文所包含的信息仅是作为一般性信息提供，作者/锦天城律师事务所不对本文做日常性维护、修改或更新，故可能未反映最新的法律发展。读者在就自身案件获得相关法域内执业律师的法律意见之前, 不要为任何目的依赖本文信息。作者/锦天城律师事务所明确不承担因基于对本文任何形式的使用（包括作为或不作为）而产生的一切责任、损失或损害。
END
