来源：刑事法库

发布日期：2026年04月01日    

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关于虚开增值税专用发票罪法律适用问题专家论证会会议纪要

2025年3月14日，最高人民法院召开专家论证会，邀请刑法学界陈兴良、周光权、刘艳红、王志祥和财税法学界刘剑文、施正文六位权威专家就虚开增值税专用发票罪的认定问题进行论证，全国人大常委会法工委、最高人民检察院、公安部、国家税务总局有关部门派员参加。

会议结合案例讨论了以下问题：(1)虚开增值税专用发票罪是否必须以骗取税款为目的；(2)为少缴税款，利用他人虚开的增值税专用发票虚抵进项税额，但并未超过应纳税义务范围的行为定性；(3)空壳公司虚开增值税专用发票的行为定性。除周光权教授因故缺席提交书面意见外，其余五位专家进行了热烈讨论。现将会议主要精神纪要如下。

一、关于虚开增值税专用发票罪是否必须以骗取税款为目的的问题

案例一： 为少缴税款，利用他人虚开的增值税专用发票虚抵进项税额，但并未超过应纳税义务范围的行为定性。2018年2月，被告人郭某、刘某等人在xx市xx区注册成立A金属制品有限公司(以下简称A公司)，郭某系该公司实际控制人，刘某为该公司法定代表人。2018年2月至12月，郭某、刘某在没有真实交易的情况下，从泸州某贸易有限公司、上海某实业有限公司等多家公司取得增值税专用发票共计880份用于抵扣理论前沿税款，上述增值税专用发票价税合计1.6亿元，税额2300余万元。经查，A公司2018年度销售额3.2亿余元，申报销项税额5200余万元，申报增值税进项抵扣税额5000余万元。其间，刘某在郭某的指示下为A公司寻找能够虚开增值税专用发票的公司，并因成功介绍而获得郭某奖励5万余元。2022年9月，郭某、刘某分别被抓获归案。一审审理期间，刘某家属代其退赔人民币20万元。刘某自愿与检察机关签署认罪认罚具结书。

问题：对郭某、刘某及A公司的行为该如何定性?

专家一致认为，虚开增值税专用发票罪需要以骗取税款为目的;虚开增值税专用发票罪认定的核心问题，是要准确区分行为人主观上是基于逃避纳税义务的目的还是骗取国家税款的目的，只有基于骗取国家税款的目的而实施的虚开抵扣行为，才可能构成本罪。主要理由：(1)逃税和骗税有本质的区别。逃税是有纳税义务而不履行，应缴税而不缴税或少缴税，并不是将国家税款从国库里骗出。逃税是典型的义务犯，是不履行义务行为，至于采取何种方法不履行义务在所不问，因此逃税可以是以欺骗的方法，也可以是以秘密窃取的方法。骗税则是把国家税款从国库里骗出，行为人没有真实货物交易，没有进项税额，事先也没有缴税，通过虚开的方法，利用虚开的发票进行抵扣，骗取国家的税款，造成国家既有财产损失。《刑法》第二百零四条第二款骗取出口退税罪对逃税和骗税的区分很清楚，虚开增值税专用发票罪也应作同样的区分，本罪的性质是特殊诈骗罪，本质特征是骗税。(2)虚开增值税专用发票罪和逃税罪法定刑相差很大，不能混淆。虚开增值税专用发票罪法定刑重，最高可判处无期徒刑;逃税罪法定刑相对较轻，法定最高刑为七年有期徒刑，且有行政处理前置的规定，即根据《刑法》第二百零一条第四款的规定，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的初犯，不予追究刑事责任。(3)不能混淆税法、行政法上的虚开和刑法上的虚开概念。税法、行政法上的虚开范围比较宽泛，只要开票的要素与实际不符的就是虚开;但刑法上的虚开是有严格限制的，如把税法上、行政法上的虚开照搬到刑法上来，可能会扩大打击面，造成冤案。(4)将不以骗取税款为目的的虚开排除在虚开增值税专用发票罪以外，符合立法原意。立法时决定设置虚开增值税专用发票罪及相关犯罪，符合当时打击虚开犯罪的特殊情况，即在当时只要是虚开都是为了骗税，不存在由于销售方不能开票而找他人虚开等不以骗取税款为目的的虚开情况。随着经济社会的发展，不以骗取税款为目的的虚开发票情况才出现。设立本罪的初衷是惩治以虚开为手段骗取国家税款的行为。

关于《刑法》第二百零五条第三款中“为他人虚开”“介绍他人虚开”是否以明知他人构成虚开犯罪为前提的问题，周光权教授认为，应该以明知他人构成虚开增值税专用发票罪为前提，要有骗抵税款的共同故意，这是虚开增值税专用发票罪作为特殊诈骗罪的性质所决定的。仅为他人虚开，但不明知他人虚开抵扣增值税的，就不是共同的诈骗行为。不过，在共同故意的认定上不一定需要开票人和受票人共谋，开票人可以是间接故意，即明知他人可能实施骗税行为而放任的，也可能构成本罪。其他专家未就该问题发表意见。

二、关于为少缴税款，利用他人虚开的增值税专用发票虚抵进项税额，但并未超过应纳税义务范围的行为定性的问题

对此问题专家一致认为不构成虚开增值税专用发票罪，但具体如何定性，形成两种意见。一种意见(陈兴良、周光权、刘艳红、王志祥)认为，对前述行为可考虑认定为逃税，但要适用行政处理前置规定。

主要理由：(1)是构成虚开增值税专用发票罪还是构成逃税罪，关键要看行为的本质是骗取国家财产还是不履行纳税义务。增值税的应纳税额为纳税人应当上缴国家的税款(销项税额)减去国家应当退还的税额(进项税额)。在纳税义务范围内虚开进行抵扣，行为人的目的是增加进项税额而减少应纳税额。纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为了不缴或理论前沿少缴税款，不构成虚开增值税专用发票罪，仅可能构成逃税罪。

(2)至于是否能定逃税罪，还要看被告人是否符合逃税罪的初犯免责政策，适用行政处罚前置的规定。如符合初犯免责政策，则也不构成逃税罪。另种意见(施正文)认为，对前述行为不宜按照逃税处理，可考虑依照《刑法》第二百零五条之一以虚开发票罪论处，或通过立法单独设置一个罪名。主要理由:如按照逃税处理，行政处理前置，可能导致补缴税款和滞纳金就不予追究刑事责任的结果，与行为的社会危害性、对税收秩序的危害性不相匹配。增值税是我国第一大税种，对于虚开增值税专用发票逃增值税的，与逃其他税种犯罪行为应区别对待，这个问题最好通过立法予以完善。刘剑文教授对此问题未明确发表意见。

陈兴良教授还指出，对不以骗取税款为目的的虚开增值税专用发票行为，可依照《刑法》第二百零五条之一规定的虚开发票罪论处。

主要理由：(1)不以骗取税款为目的的虚开行为具有处罚的必要性。虚开增值税专用发票侵犯了两种法益:一是妨害增值税发票管理秩序，不如实开具的行为妨害了增值税专用发票的管理制度，是秩序犯;二是侵害了国家的税款安全，是财产犯罪。这两种法益具有位阶性。不以骗取税款为目的的虚开，没有侵害国家税款安全的法益，但侵害了妨害发票管理秩序的法益，这显然也是具有处罚必要性的。

(2)对该行为以虚开发票罪论处从法律解释上没有障碍。《刑法》第二百零五条之一对虚开发票罪的行为表述为“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票”，对此有观点认为，从字面上看，这里的其他发票应是指增值税专用发票以外的发票。这种理解是有问题的。这里的规定以外应当理解为“规定为犯罪以外”，即该条“本法第二百零五条规定以外”应理解为“被《刑法》第二百零五条规定为犯罪行为以外”。由于以骗取国家税款为目的的虚开行为已被《刑法》第二百零五条规定为犯罪，故被排除在虚开发票罪以外;但不以骗取税款为目的的虚开行为，并没有被《刑法》第二百零五条规定为犯罪，因此可以涵括在虚开发票罪的构成要件之内。

(3 )此种行为不能定非法出售增值税专用发票罪或非法购买增值税专用发票罪。非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪是一个系列的罪名，立法时是为惩治骗取税款行为设置的辅助性罪名，特别是非法出售增值税专用发票罪的法定最高刑也是无期徒刑，如不定虚开增值税专用发票罪转而定非法出售增值税专用发票罪或非法购买增值税专用发票罪，意义不大。

三、关于空壳公司虚开增值税专用发票的行为定性的问题

案例二： 空壳公司虚开增值税专用发票的行为定性。2018年11月，被告人张某某为非法牟利，以他人名义注册成立B工艺品有限公司(以下简称B公司)，张某某为该公司财务负责人和实际控制人。同年12月初，该公司取得一般纳税人资格。随后，张某某经与被告人郑某某共谋，决定以B公司的名义为需要发票的企业虚开增值税专用发票。二人协商按票面金额5%的比例向张某某支付开票费。具体运作过程是：由郑某某负责联系并提供下游受票企业名称和需要开具的增值税专用发票数额等信息资料，通过微信发送给张某某后，张某某按信息要求，伪造虚假的供货合同并以B公司的名义开具增值税专用销项发票邮寄给郑某某;郑某某收票后，通知相关企业财务人员进行对公转账，将对应的“货款”汇入B公司的账户;张某某收到资金后，将对公账户内的资金转入其个人银行账户内，扣除开票费后，将余款回流转至郑某某指定的银行账户;郑某某收款后，自行再次扣除票面金额1%~3%不等的手续费后转回开票企业相关人员的个人账户，从而完成虚开货款的资金回流链条。截至2020年6月，在无真实货物交易的情况下，张某某、郑某某先后为数十家企业虚开增值税专用发票213份(均已认证抵扣)，税款合计200余万元。其间，张某某还采用上述手段为江某某(另案处理)提供的三家公司虚开增值税专用发票93份，其中已认证抵扣的87份发票税款合计100余万元，其余6份尚未认证抵扣。案发后，涉案受票单位对已抵扣的税款均已作进项转出并补缴了税款。

问题：对张某某、郑某某及B公司的行为该如何定性?《刑法》第二理论前沿百零五条第三款“为他人虚开”“介绍他人虚开”是否以明知他人构成虚开犯罪为前提?

专家形成两种意见：一种意见(陈兴良、周光权、刘艳红)认为，出票方与受票方系共同犯罪，出票方的行为性质由受票方的行为性质决定。

主要理由：(1)一律认定为非法出售增值税专用发票罪存在问题。一方面，非法出售增值税专用发票罪的对象仅限于空白的发票。刘剑文教授对此也持同样观点。另一方面，如认定为非法出售增值税专用发票罪，那么，假如有的案件中空壳公司已清楚地知道出售给他人发票是受票方基于真实交易购买的情形，那么，对受票方定逃税，对出票方定非法出售，就有罪刑不均衡的问题。

(2)认定为与受票方构成共同犯罪是一种简单化的处理方式。出票方的犯罪性质取决于受票方的行为性质，受票方利用虚开的发票骗取税款则成立虚开增值税专用发票罪的共犯，受票方利用虚开的发票逃税则可能成立逃税罪的共犯。在共同故意的认定上，出票方可能未与受票方共谋，但对受票方的行为有概括的认识，仍然放任受票方实施相关行为，可以认为出票方系间接故意，与受票方构成共同犯罪故意。

另一种意见(施正文、王志祥)认为，可以认定为非法出售增值税专用发票罪。

主要理由：(1)非法出售、非法购买增值税专用发票的对象不限于空白发票。(2)空壳公司作为出票方实质上具有骗取国家税款的目的。本来受票方的税款应上缴但未上缴国家，出票方实质上实施了骗取国家税款的行为。(3)更有利于工作开展。非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪的法定刑一致，但从办案的角度看，前者可能更好处理，更有利于工作的开展。刘剑文教授对此问题未明确发表意见。

转自：南京刑事